Penyusunan anggaran berdasarkan aktifitas

PENYUSUNAN ANGGARAN BERBASIS AKTIVITAS

Manajemen Berbasis Aktivitas

            Manajemen berbasis aktivitas (activity based manajemen) adalah sistem disiplin yang memfokuskan perhatian manajemen pada aktivitas atau agar dapat dilakukan perbaikan yang berkesinambungan, baik pada nilai yang diterima oleh pelanggan maupun laba yang diperoleh dengan memberikan nilai tersebut. Manajemen berbasis aktivitas terdiri atas analisis pemacu biaya, analisis aktivitas, analisis kinerja. Manajemen berbasis aktivitas menggunakan penghargapokokan berbasis aktivitas sebagai sumber utama untuk data dan informasi (Gary Cokins, Alan Stratton, dan Jack Helbing, 1996;6)

            Manajemen berbasis aktivitas merupakan pendekatan terpadu dan menyeluruh yang membuat perhatian manajemen berpusat pada aktivitas yang dilakukan dengan tujuan meningkatkan nilai pelanggan dan laba yang diperoleh karena memberikan nilai tersebut. Manajemen berbasis aktivitas meliputi analisis penghargapokokan produk dan analisis nilai proses. Jadi, model manajemen berbasis aktivitas memiliki dua dimensi, yaitu dimensi biaya/harga pokok dan dimensi proses.

Analisis Penghargapokokan Produk

            Gary Cokins, Alan Stratton, dan Jack Helbing, (1996;6) mengemukakan bahwa metode penghargapokokan berbasis aktivitas (activity based costing-ABC) adalah metode untuk mengukur biaya dan kinerja dari aktivitas yang terkait dengan proses dan objek biaya, membebankan biaya aktivitas berdasarkan besarnya pemakaian sumber daya, dan membebankan biaya pada objek biaya (seperti produk atau pelanggan) berdasarkan besarnya pemakaian aktivitas, serta mengenali hubungan sebab akibat (kausal) antara pemacu biaya dengan aktivitas.

            Selanjutnya Gary Cokins dkk (1996:7) mengemukakan bahwa metode penghargapokokan berbasis aktivitas memasukkan juga biaya yang biasanya tidak termasuk sebagai bagian dari nilai sediaan, seperti biaya penjualan dan distribusi..

            Ada tiga hal yang memungkinkan metode penghargapokokan berbasis aktivitas digunakan:

1)      Biaya berbasis non-unit merupakan presentase signifikan dari biaya overhead pabrik.

2)      Berbagai produk menggunakan semua aktivitas dengan rasio konsumsi yang berbeda.

3)      Perusahaan produknya heterogen (spesifikasi produk beda) atau diversifikasi produk tinggi.

 Sumber Daya

            Sumber daya digolongkan menjadi dua kelompok: (1) sumber daya pekerja (employee resource) adalah biaya yang dikeluarkan oleh perusahaan untuk membayar jasa pekerja yang menghasilkan produk, seperti gaji dan upah, bonus, insentif, dan tunjangan. (2)  sumber daya beban (expense resource) adalah biaya yang dikeluarkan oleh perusahaan untuk menghasilkan produk selain sumber daya pekerja, seperti biaya bahan baku, biaya asuransi, biaya depresiasi, dan lain-lain.

Pemacu Sumber Daya

            Pemacu sumber daya  (resource driver) adalah sesuatu yang menjadi penyebab timbulnya konsumsi sumber daya oleh aktivitas. Pemacu sumber daya merupakan dasar yang digunakan untuk membebankan sumber daya aktivitas yang memanfaatkan sumber daya tersebut. Pemacu sumber daya contohnya jam kerja, kwh, meter persegi. Semakin banyak sumber daya yang dikonsumsi maka semakin besar biaya gaji dan upah. Biaya sumber daya terdiri atas tenaga kerja, komputer, teknologi, peralatan, mesin, pasokan dan faktor produksi yang lain. Peralatan mesin merupakan sumber daya kapasitas (capacity resource) yang diperoleh melalui investasi yang digunakan beberapa tahun untuk menghasilkan produk dan dibebankan ke objek biaya sepanjang umur ekonomis unvestasi tersebut. Sumber daya kapasitas termasuk bagian dari sumber daya beban. Sumber daya kapasitas ini untuk merencanakan pemanfaatannya melalui pembagian aktivitas (activity sharing). Dalam proses menyusun anggaran pemacu sumber daya untuk memperkirakan konsumsi  sumber daya oleh setiap aktivitas yang akan dilaksanakan dalam tahun anggaran untuk menghasilkan objek biaya.Sangat bermanfaat bagi karyawan dalam merencanakan pengurangan biaya melalui manajemen berbasis aktivitas.

Penghargapokokan Target

            Dalam penyusunan anggaran berbasis aktivitas (activity based budgeting) sebelum melakukan tahap analisis aktivitas (activity analysis) terlebih dahulu melakyukan penghargapokokan target. Penghargapokokan target menjadi alat yang sangat berguna  untuk menentukan tujuan pengurangan biaya.

            Penghargapokokan target (target costing) adalah suatu metode penghargapokokan produk yang didasarkan pada harga target. Harga target(target price) adalah harga yang ditaksir pelanggan bersedia untuk menerimanya atau harga jual yang diperlukan untuk mendapatkan pangsa pasar yang telah ditentukan.

            Dalam manajemen tradisoanal, produsen menentukan harga jual produknya dengan rumus:

Harga Jual = Harga pokok + Laba memadai diinginkan

harga jual produk ditentukan oleh kesediaan pelanggan untuk membayar, sedagkan produsen bertanggungjawab untuk membuat produk dengan harga pokok yang mampu menghasilkan laba memadai.

Harga target = Harga pokok target + Laba memadai yang diinginkan

Penggaran berbasis aktivitas untuk menentukan harga jual perlu menerapkan penghargapokokan target dengan rumus sebagai berikut:

Harga pokok target adalah selisih antara harga target dengan laba memadaiper unit yang diinginkan.

 Aktivitas

            Kegiatan atau aktivitas (activity) adalah keseluruhan tindakan dalam organisasi yang mengonsumsi sumber daya (tenaga kerja, peralatan, dan lain-lain) yang berguna bagi manajer untuk tujuan perencanaan, pengendalian, dan pengambilan keputusan demi memenuhi kebutuhan pelanggan.

Identifikasi Aktivitas

            Identifikasi aktivitas mencakup observasi dan mendaftar pekerjaan yang dilakukan dalam suatu organisasi pekerjaan atau tindakan yang diambil menyangkut konsumsi sumber daya. Setelah identifikasi aktivitas kemudian aktivitas tersebut dicatat dalam dokumen yang disebut sediaan aktivitas. Dalam sediaan aktivitas terdapat bermacam aktivitas, seperti desain, dan pengembangan produk, pembuatan kartu tanda, pengepakan produk, persiapan mesin, rancangan rekayasa, pembelian bahan, pembayaran pemasok, penyediaan utilitas (pemanas listrik, dll) dan penyediaan ruangan.

Penggolongan Tingkat Aktivitas

(1)   Aktivitas Tingkat Unit (unit level activity adalah aktivitas yang dikonsumsikan oleh produk berdasarkan unit yang dihasilkan dari aktivitas tersebut.

(2)   Aktivitas berkaitan dengan gugus (batch related activity) atauaktivitas tingkat gugus (batch level activity) adalah aktivitas yang dikonsumsi oleh produk berdasarkan jumlah gugus produk yang diproduksi. Gugus (batch) adalah sekelompok produk yang diproduksi dalam satu kali proses.

(3)   Aktivitas penunjang produk (produc sustaining activity) atauaktivitas tingkat produk (produc level activity) adalah aktivitas yang dikonsumsi oleh produk berdasarkan jenis produk yang dihasilkan dari aktivitas tersebut.

(4)   Aktivitas penunjang fasilitas (facility sustaining activities) atauaktivitas tingkat fasilitas  adalah aktivitas yang dikonsumsi oleh produk berdasarkan fasilitas yang dinikmati oleh produk yang diproduksi.

Pemicu Aktivitas

            Pemicu Aktivitas adalah sesuatu yang menjadi penyebab timbulnya konsumsi aktivitas oleh objek biaya. Pemacu aktivitas merupakan dasar yang digunakan untuk membebankan biaya aktivitas ke objek biaya yang memanfaatkan aktivitas tersebut.

Pemacu aktivitas digolongkan menjadi empat, yaitu:

(1)   Pemacu aktivitas tingkat unit (unit level activity driver) adalah dasar pembebanan biaya aktivitas ke produk yang menggunakan jumlah unit produk, jam mesin, dan jam tenaga kerja langsung.

(2)   Pemacu aktivitas tingkat gugus (batch-level activity driver) adalah dasar pembebanan biaya aktivitas ke produk dengan menggunakan jumlah gugus.

(3)    Pemacu aktivitas tingkat produk (product-level activity) adalah dasar pembebanan biaya aktivitas ke produk yang menggunakan konsumsi waktu untuk mendesain dan mengembangkan produk tersebut.

(4)   Pemacu aktivitas tingkat fasilitas (facility-level activity driver) adalah dasar pembebanan biaya aktivitas ke produk berdasarkan pemanfaatan fasilitas

Biaya aktivitas

            Biaya aktivitas (activity cost) dimanfaatkan untuk mengukur kinerja karyawan dalam melakukan perbaikan terhadap proses dan untuk menaksir biaya secara cermat dalam penyusunan anggaran.

Biaya aktivitas digolongkan menjadi empat, yaitu

(1)   Biaya aktivitas tingkat unit (unit-level activity costs) atau biaya yang berkaitan dengan unit (unit related cost) adalah biaya yang dipengaruhi oleh besar kecilnya jumlah unit produk yang dihasilkan, seperti biaya bahan baku, biaya tenaga kerja langsung, biaya energy mesin, biaya bahan pembantu, biaya komisi penjualan, dan biaya usaha variable lainnya.

(2)   Biaya aktivitas berkaitan dengan gugus (batch-related activity costs)atau Biaya Aktivitas tingkat gugus (batch-level activity cost) adalah biaya persiapan (set up cost) untuk pesanan, seperti biaya inpeksi dan biaya pesanan pembelian.

(3)   Biaya aktivitas penunjang produk (product-sustaining activity) atau biaya aktivitas tingkat produk (product-level activity cost) adalah biaya yang berkaitan dengan penelitian dan pengembangan produk tertentu, seperti biaya desain produk, biaya desain proses pengolahan produk, biaya pengujian produk, dan biaya untuk mempertahankan produk agar tetap dapat dipasarkan (meliputi biaya iklan, biaya distribusi, dan biaya garansi produk).

(4)   Biaya aktivitas penunjang fasilitas (facility-sustaining activity costs)atau biaya aktivitas tingkat fasilitas (facility-level activity cost) adalah harga yang berkaitan dengan aktivitas untuk mempertahankan kapasitas yang dimiliki perusahaan, seperti biaya penyusutan, biaya asuransi dan biaya gaji karyawan kunci.

Biaya aktivitas tingkat gugus, biaya aktivitas tingkat produk, dan biaya aktivitas tingkat fasilitas merupakan biaya yang tidak dipengaruhi oleh jumlah unit produk yang diproduksi dalam setiap pesanan produksi, sehingga disebut biaya yang tidak berkaitan dengan unit (non-unit related cost).

Objek Biaya

            Objek biaya (cost object) adalah tujuan dikeluarkannya suatu biaya yang diukur dan dibebankan ke setiap pos, seperti proyek, produk, pelanggan, pelayanan unit organisasi (misalnya Bagian Pabrik dan Bagian Penjualan) serta aktivitas lainnya.

Biaya langsung atau biaya tidak langsung berkaitan dengan objek biaya.Biaya langsung (direct cost) adalah biaya yang dengan mudah dan cermat diletusuri sebagai objek biaya. Biaya tidak langsung (nondirect cost)adalah biaya yang tidak dapat dengan mudah dan cermat dilacak sebagai objek biaya karena penyebab terjadinya biaya lebih dari satu aktivitas.

Cara Pembebanan Biaya ke Objek Biaya

Penelusuran Langsung

            Penelusuran langsung (direct tracing) adalah proses pengidentifikasian dan pembebanan biaya yang berkaitan secara khusus dan secara fisik. Penelusuran Pemacu

            Penelusuran pemacu (driver tracing) adalah penggunaan pemacu untuk membebankan biaya ke objek biaya. Penelusuran pemacu menggunakan dua jenis pemacu dalam menelusuri biaya ke objek biaya, yaitu pemacu sumber daya dan pemacu aktivitas.

            Pemacu sumber daya mengukur permintaan sumber daya oleh aktivitas dan digunakan untuk membebankan biaya sumber daya ke aktivitas.          Pemacu aktivitas mengukur permintaan aktivitas oleh objek biaya dan digunakan untuk membebankan biaya aktivitas ke objek biaya.

Alokasi

            Alokasi (allocation) adalah pembebanan biaya yang bersifat sembarang atau didasarkan pada kemudahan sehingga menghasilkan pembebanan biaya yang tidak cermat.  Contohnya adalah biaya sumbangan.

Analisis Nilai Proses

            Analisis nilai adalah inti dari manajmen berbasis aktivitas dan merupakan dasar untuk perbaikan berkelanjutan. Dimensi biaya berfungsi sebagai masukan penting bagi dimensi pengendalian yang disebut dimensi proses. Analisis nilai proses (proses value analysis) merupakan dimensi proses atau sisi proses yang memusatkan pada analisis pemacu biaya, analisis aktivitas, dan analisis kinerja.

Analisis Pemacu Biaya

            Analisis pemacu biaya (cost driver analysis) adalah usaha yang dilakukan untuk mengidentifikasi faktor yang merupakan akar penyebab utama biaya aktivitas.

            Pemacu biaya (cost driver) adalah unsur yang menyebabkan aktivitas menggunakan sumber daya dalam rangka melaksanakan pekerjaan, karena merupakan bagian integral dari penghargapokokan produk. Ukuran pemacu biaya lebih berguna untuk mengukur kinerja karena lebih menekankan pada unsur penyebab, sedangkan pemacu aktivitas, biasanya lebih mudah diapakai untuk mengukur kinerja sebagai suatu keluaran.

Terdapat dua faktor yang harus diperhatikan dalam memilih pemacu biaya, yaitu:

(1)   Biaya pengukuran adalah biaya yang berkaitan dengan pengukuran yang diperlukan dalam metode biaya yang digunakan. Untuk meminimalkan biaya pengukuran dapat diperoleh dengan cara menggunakan informasi yang siap sedia (bila ada), bila tidak diperoleh dengan cara membuat kelompok biaya (cost pool) yang homogen.

(2)   Tingkat korelas antara pemacu biaya dengan konsumsi overhead pabrik sesungguhnya. Sejumlah pemacu biaya yang potensial antara lain jumlah persiapan (set up), jumlah perpindahan bahan, jumlah unit yang dikerjakan kembali, jumlah pesanan yang ditempatkan, jumlah pesanan yang diterima, jumlah inpeksi. Jumlah perubahan jadwal. Jumlah tenaga kerja langsung, jumlah pemasok, jumlah subperakitan, jumlah transaksi tenaga kerja, jumlah unit sisa, jumlah komponen, dan jumlah jam mesin.

Analisis Aktivitas

            Analisis aktivitas (activity analysis) adalah proses identifikasi, penajabaran, dan evaluasi aktivitas yang dilakukan oleh organisasi. Menurut manfaatnya bagi pelanggan, aktivitas dibagi menjadi dua kelompok, yaitu: (1). Aktivitas bernilai tambah dan (2) aktivitas tidak bernilai tambah.

1. Aktivitas Bernilai Tambah

Aktivitas bernilai tambah (value-added activity) adalah aktivitas yang diperlukan untuk mencapai tujuan perusahaan dan mempertahankan bisnis. Aktivitas bernilai tambah contohnya aktivitas yang diperlukan(required activity) karena keharusan seperti memenuhi persyaratan pelaporan kepada instansi pajak; aktivitas tersendiri (discretionary activity)adalah aktivitas bernilai tambah bila secara bersamaan memenuhi tiga kondisi: (1) aktivitas yang menghasilkan perubahan, (2) perubahan itu tidak dapat dicapai oleh aktivitas sebelumnya, (3) aktivitas itu memungkinkan aktivitas lainnya dapat dilakukan.

Salah satu contoh aktivitas tersendiri adalah produksi terali besi. Aktivitas memotong batang besi meruapakan aktivitas bernilai tambah karena secara bersamaan memnuhi tiga kondisi, yaitu: (1) menyebabkan perubahan batang besi yang belum terpotong menjadi terpotong, (2) perubahan itu tidak dapat dicapai oleh aktivitas sebelumnya, (3) aktivitas memotong batang besi memungkinkan aktivitas las dapat dilakukan.

Untuk mengurangi biaya, aktivitas bernilai tambah dikelola melalui:

1.      Pemilihan aktivitas (activity selection) adalah pemilihan diantara sejumlah aktivitas yang disebabkan strategi persaingan.

2.       Pembagian aktivitas activity sharing peningkatan efisiensi aktivitas yang diperlukan dengan menggunakan skala ekonomi.

Aktivitas Tidak Bernilai Tambah

Aktivitas tidak bernilai tambah (non value-added activity) adalah semua aktivitas selain, yang secara mutlak penting untuk aktivitas lainnya dalam bisnis atau biaya yang disebabkan oleh aktivitas tidak bernilai tambah atau kinerja yang tidak efisien dari aktivitas bernilai tambah. Salah satu contoh aktivitas pengerjaan ulang memotong batang besi. Untuk mengurangi biaya, aktivitas tidak bermilai tambah dikelola melalui:

(1)   Pengurangan aktivitas (activity reduction)  adalah penurunan waktu dan sumber daya yang diperlukan oleh suatu aktivitas

(2)   Menghilangkan aktivitas (activity elimination) adalah penghilangan aktivitas yang tidak bernilai tambah.

 Analisis Kinerja

Menilai seberapa baik aktivitas (kinerja) dilakukan merupakan hal mendasar bagi usaha manajemen dalam meningkatkan profitabilitas (kemampulabaan). Ukuran kinerja adalah kriteria penilaian untuk mennetukan efisiensi, efektivitas, dan manfaat, Ukuran kinerja dapat dalam bentuk keuangan dan non keuangan (seperti efisiensi daur manufaktur).

Efisiensi daur manufaktur - EDM (manufacturing gele efficiency – MCE) merupakan ukuran yang menunjukkan aktivitas bermilai tambah yang terdapat dalam suatu aktivitas yang digunakan perusahaan untuk menghasilkan nilai bagi pelanggan Efisiensi daur manufaktur disebut juga dengan ketepatan daur (cycle effectiveness).

EDM =  WAKTU PEMROSESAN :  WAKTU DAUR HIDUP

Waktu daur =  Waktu pemrosesan + waktu pemeriksaan + waktu pemindahan + Waktu penungguan/penyimpanan

Waktu pemrosesan adalah waktu yang diperlukan untuk mengubah bahan baku menjadi produk jadi sebagai waktu yang menunjukkan adanya aktivitas bernilai tambah. Waktu pemeriksaan adalah waktu dan sumber daya yang dikeluarkan untuk menjamin bahwa produk memenuhi spesifikasi yang diinginkan. Waktu pemindahan adalah waktu dan sumber daya untuk memindahkan bahan baku, produk dalam proses, dan produk jadi dari satu departemen ke departemen lain. Waktu penungguan adalah aktivitas bahan baku atau produk dalam proses menggunakan waktu dan sumber daya untuk menunggu proses lebih lanjut. Waktu penjadwalanadalah waktu dan sumber daya untuk menentukan kapan produk berbeda dapat diproses dan berapa banyak yang akan diproduksi. Waktu penyimpanan adalah waktu dan sumber daya yang digunakan untuk menyimpan produk jadi dan bahan baku dalam sediaan. Waktu pemeriksaan, waktu pemindahan, waktu penungguan, waktu penyimpanan, waktu penjadwalan sebagai waktu yang menunjukkan adanya aktivitas tidak bernilai tambah dalam proses layanan pelanggan.

            EDM yang mendekati 100% menunjukkan semakin efisiennya pemanfaatan sumber daya ke aktivitas bernilai tambah dalam penyediaan nilai bagi pelanggan. EDM yang rendah menunjukkan semakin besarnya sumber daya yang dikonsumsi untuk melaksanakan aktivitas tidak bernilai tambah.

 Dasar Penganggaran Berbasis Aktivitas

Pengertian Pengungguran Berhasis Aktivitas

Penganggaran berbasis aktivitas (activity based budgeting) adalah proses mengembangkan suatu anggaran dengan menggunakan informasi yang diporoleh dari analisis penghargapokokan berbasis aktivitas. Penganggaran berbasis nol (zero bazed budgeting) adalah anggaran awal untuk setiap aktivitas dalam suatu organisasi ditetapkan sama dengan nol. Proses anggaran berbasis nol biasanya merupakan penambahan dan dimulai dengan anggaran pada periode berjalan.

Pendekatan tradisional pada penganggaran adalah pendekatan inkremental. Penganggaran inkremental dimulai dari anggaran tahun lalu dan menambahkan atau mengurangi anggaran tenebut sehinggamenggambarkan perubahan yang dianggarkan untuk tahun mendatang

Muatan kerja (workload) adalah jumlah unit dari suatu aktivitas yang dibutuhkan.

Penghargapokokan Tradisional dan penghargapokokan Berbasis Aktivitas

Metode penghargapokokan produk terdiri atas metode penghargapokokan berbasis aktivitas ABC (activity based costing) metode penghargapokokan penuh  (full costing-Fc) dan metode penghargapokokan variabel-pv (variabel costing-vc).

Beda Penganggaran Tradisional dengan Penganggaran Berbasis Aktivitas

Penganggaran berbasis fungsional (functional based budgeting) dan penganggaran berbasis sifat (characteristic based budgeting) disebut dengan penganggaran tradisonal/konvensional (Traditional/convensional budgeting), Penganggaran tradisonal menggunakan metode penghargapokokan penuh (full costing) dan metode penghargapokokan variabel, sedangkan penganggaran berbasis aktivitas menggunakan metode penghargapokokan berbasis aktivitas, Adapun beda penganggaran tradisional dengan penganggaran berbasis aktivitas antara lain:

1.      Dalam penganggaran tradisional perusahaan memperlakukan aktivitas pemasok dan pelanggannya berdasarkan kondisi yang telah ditentukan dalam anggaran (tidak secara formal mempertimbangkan pemasok dan pelanggan dalam penganggaran). Penganggaran berbasis aktivitas melakukan koordinasi dengan pemasok dan mempertimbangkan kebutuhan pelanggan dalam proses penganggaran

2.      Penganggaran tradisional berfokus pada meminimalkan selisih dan memaksimalkan tanggung jawab kinerja manajer. Penganggaran berbasis aktivitas berfokus pada mengoordinasikan dan meyelaraskan aktivitas penasahaan secara keseluruhan untuk melayani pelanggan.

3.      Penganggaran tradisional (fungsional) bertujuan menjalankan bagian dari sistem yang ada dan menyediakan tolak ukur untuk pengendalian pelaksanaan pekerjaan fungsi, Penganggaran berbasis aktivitas bertujuan melakukan perbaikan terhadap sistem (bukan hanya bagian dari sistem) dan meraih peluang bisnis, bukan sekedar penyelesaian masalah bisnis yang dihadapi.

4.      Penganggaran tradisional bertujuan melalui alokasi sumber daya berdasarkan ramalan jualan (sales forecast) untuk memenuhi keperluan fungsi. Penganggaran berbasis aktivitas pada pengerahan dan pengarahan seluruh aktivitas ke penciptaan nilai untuk memuaskan kebutuhan pelanggan.

Secara umum, aktivitas perusahaan untuk menciptakan nilai pelanggan terbagi menjadi empat golongan, yaitu:

1.      Aktivitas hasil pengolahan (result producing activiy) adalah aktivitas yang secara langsung berkaitan dengan penyediaan produk dan jasa bagi pelanggan luar (contohnya aktivitas fungsi penjualan).

2.      Aktivitas hasil pengkontribusian (result contributing activity) adalah aktivitas yang memberikan dukungan secara langsung kepada aktivitas hasil pengolahan dalam penyediaan produk dan jasa bagi pelanggan (contohnya aktivitas fungsi produksi)

3.      Aktivitas sokongan (support activities) adalah aktivitas pusat jasa yang menyediakan layanan bagi aktivitas hasil pengolahan dan aktivitas hasil pengkontribusian (contohnya aktivitas fungsi keuangan dan akunting).

4.      Aktivitas kebersihan dan kerumahtanggaan (hygiene and housekeeping activity) adalah aktivitas pusat jasa yang menyediakan layanan kebersihan dan kerumahtanggan bagi aktivitas hasil pengolahan, aktivitas hasil pengontribusian, dan aktivitassokongan. (contohnya aktivitas kebersihan dan konsumsi)

Share: